Що можна зробити з недобудовою? Все, що треба! Будь-які об’єкти ОФ першої групи, що будуються або створюються поетапно, проходять стадію «недобудови». Деякий час вони є об’єктами, не завершеними будівництвом, тобто проміжними результатами створення основного засобу. Нерідко підприємству так і не вдається закінчити створення об’єкта, тому доводиться здійснювати певні операції саме з недобудовами. Проаналізуємо одну з таких операцій. ________________________________________ Визначення статусу недобудови Чинне законодавство України не містить визначення терміна «недобудова». Саме тому, перш ніж розповідати про те, які операції можна здійснити з недобудовою і як це слід робити, спробуймо з’ясувати, чим вона є з юридичної точки зору. Для початку наведемо визначення схожого поняття, яке дає Положення №113/198, що стосується незавершених будівництвом індивідуальних житлових будинків1: «Незавершені будівництвом індивідуальні будинки — це розпочаті будівництвом і не прий¬няті в експлуатацію індивідуальні житлові будинки з надвірними підсобними приміщеннями, будівництво яких здійснюється в ме¬жах сільських населених пунктів на підставі оформлених відповідно до чинного законодавства документів». Оскільки нас цікавить поняття незавершеного будівництва взагалі, можна взяти до уваги першу частину визначення і сказати, що незавершеним будівництвом буде розпочате, але не закінчене будівництво об’єктів (звісно, що такі об’єкти будуть не введеними в експлуатацію). До набрання чинності ЦК (1 січня 2004 року) жодних обмежень щодо операцій з незавершеними будівництвом об’єктами не було — незавершений будівництвом об’єкт небезпідставно вважали нерухомістю2 і успішно здійснювали з нею такі операції, як купівля-продаж, передача в заставу, внесення до статутного фонду тощо. 1 Зрозуміло, що це поняття є вужчим, ніж те, яке розглядаємо ми, але певне уявлення про те, чим насправді є недобудова, воно дає. 2 Нерухоме майно (нерухомість) — об’єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їхніх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля. З 1 січня минулого року все змінилося. Нинішній ЦК закріплює норму, згідно з якою право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає лише з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо ж договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, то право власності виникає з моменту державної реєстрації. Отже, якщо ви вважаєте себе (своє підприємство) власником незавершеного будівництвом будинку, промислової споруди, іншого нерухомого майна, ви помиляєтеся. Виникає слушне запитання: яким же статусом наділене таке незавершене будівництво? Частина 3 ст. 331 ЦК дає відповідь на це запитання: до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані у процесі цього будівництва (створення майна). Таким чином, ви маєте право розпорядитися своєю власністю (матеріалами, обладнанням тощо) і здійснити щодо неї будь-які операції. Але, погодьтеся, операції з нерухомим майном, власником якого ви були до 2004 року, і матеріалами, які є вашою власністю сьогодні (до створення об’єкта та введення його в експлуатацію), дуже різняться за ціною. Ще одним позитивним моментом, який свідчить на користь нерухомості порівняно з матеріалами, є те, що в більшості випадків цінною є не стільки сама недобудова, скільки земля, що знаходиться під нею. Це особливо актуально щодо земель, які знаходяться в межах міста або недалеко від великих промислових міст. Відчуйте різницю Відповідно до ст.120 ЗК та ст. 377 ЦК, до особи, яка придбала нерухомість, переходить право власності (користування) на земельну ділянку, на якій розташована придбана нерухомість. Розгляньмо такий приклад. Певна юридична особа орендує земельну ділянку, на якій розташована так звана недобудова. Земля відведена у користування (оренду), дозвіл на будівництво є, будівництво розпочате, отже, є недобудова. До 2004 року ця недобудова могла бути продана іншій юридичній особі шляхом укладення договору купівлі-продажу у простій письмовій формі (ЦК УРСР, на відміну від ЦК (ст. 657) не вимагав обов’язкового нотаріального посвідчення такого договору між юридичними особами). Придбання нерухомості було підставою для оформлення права користування (оренди) землі на покупця (нового власника) нерухомості. Нині отримати право на землю таким чином неможливо, адже права власності на недобудову як на нерухомість немає (до визнання судом такого права). Є лише право власності на матеріали, придбання яких не дає жодних підстав для переоформлення прав на землю. Така відмінність між операціями стосовно фактично одного й того ж об’єкта продажу в 2003 і 2004 році суттєво знецінює його, а придбання матеріалів, звичайно, менш цікаве для потенційних покупців. Мало того: якщо продавець і покупець не володіють відповідними юридичними знаннями і помилково погодяться на укладення договору купівлі-продажу недобудови як нерухомого майна, їм доведеться посвідчити такий договір у нотаріуса. Інакше цей правочин буде нікчемним і не матиме жодних юридичних наслідків для сторін. Коли ж вони звернуться до нотаріуса з проханням посвідчити договір купівлі-продажу недобудови, нотаріус зауважить, що права власності на нерухомість у продавця немає (крім одного виняткового випадку — див. на тлі поруч), і відмовиться посвідчити договір. Постає запитання: невже все так погано і немає жодної можливості здійснити необхідні операції з нерухомістю? Ні, така можливість є, вона передбачена чинним законодавством України. Для її реалізації слід попередньо здійснити певні юридичні дії, які вимагатимуть юридичних знань, часу і енергії... Проте, погодьтеся, кінцевий результат вартий того. Тільки через суд… Отже, знову звернімося до ст. 331 ЦК, частина 4 якої встановлює, що за заявою заінте¬ресованої особи суд може визнати її власником недобудованого нерухомого майна, якщо буде встановлено, що частка робіт, не виконана відповідно до проекту, є незначною. У жодному нормативно-правовому акті немає визначення того, що ж таке «незначна» частина, тому все у ваших руках. Якщо вам вдасться довести в суді, що недобудована частка є незначною, можете розраховувати на успіх. Суддя, як відомо, оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що грунтується на всебічному, повному й об’єктивному розгляді в судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом. Які докази нам потрібні? Насамперед, документи, що підтверджують ваше право на об’єкт, що будується: — якщо ви самі розпочинали будівництво господарським способом, такими доказами може бути дозвіл на будівництво, кошторисна документація, внутрішні бухгалтерські та розрахункові документи, що підтверджують факт виконання певних робіт; — у разі виконання робіт підрядним способом — договір підряду, кошториси, акти виконаних робіт, платіжні документи, накладні тощо. Крім того, до суду слід подати оціночний акт БТІ та довідку про процент готовності недобудови. Щоб отримати оціночний акт та довідку БТІ про процент готовності об’єкта, не завершеного будівництвом, треба звернутися до БТІ за місцезнаходженням недобудови із заявою про проведення інвентаризації та заявою про надання довідки про процент готовності об’єкта, не завершеного будівництвом. До заяви додаються документи, що підтверджують право на об’єкт (перелік див. вище), та звіт незалежної експертизи про оцінку майна. Які проблеми можуть виникнути? Найбільшою проблемою, на нашу думку, є те, що юридична особа, зацікавлена у визнанні права власності на недобудову, повинна звертатися до господарського суду, але господарські суди вирішують спори у порядку позовного провадження (ст. 4-1 ГПК). Тобто для того, щоб справа була вирішена господарським судом, необхідно подати до суду позов. Не заяву, як це випливає із ч. 4 ст. 331, а саме позовну заяву. А позовна заява передбачає наявність відповідача. Ось тут стане у пригоді непогана фантазія, спрямована на пошук відповідача у цій справі. Таким відповідачем може бути БТІ, РДА, а ще краще — юридична особа, яка зможе «підіграти» вам у процесі. Пункт 1 ч. 2 статті 16 ЦК називає одним зі способів захисту цивільного права та інтересу визнання права. Ви маєте цей інте-рес, який потребує захисту, і маєте право звернутися до суду. Предметом позову і вимогою, що ставитиметься суду, буде визнання права власності на незавершений будівництвом об’єкт (обов’язково зазначити точну адресу, за якою будується об’єкт). Доказами будуть документи, які підтверджують: а) будівництво здійснюється саме вашою юридичною особою; б) будівництво здійснюється на земельній ділянці, виділеній у натурі відповідно до вимог чинного законодавства України; в) будівництво здійснюється за наявності всіх необхідних дозволів на будівництво, затверджених проектів тощо; г) частка робіт, що не виконана відповідно до проекту, є незначною; д) інші докази. Основні норми, на які слід робити посилання, — це п. 1 ч. 2 ст. 16 та ч. 4 ст. 331 ЦК. Наявна в Україні практика підтверджує, що господарські суди, як правило, приймають необхідні рішення, але підготовка й оформлення документів вимагають певних юридичних знань, тому не зайвою, напевне, буде порада про звернення до спеціалістів для вирішення подібних питань. Якщо рішення про визнання права власності на незавершений будівництвом об’єкт буде прийняте, подальші операції з такими об’єктами не повинні викликати труднощів. Через 10 днів1 рішення набирає чинності (звісно, оскаржувати його ніхто не стане), і ви стаєте повноправним власником недобудованого нерухомого майна. Оскільки йтиметься вже про операції з нерухомістю, будь-які правочини, спрямовані на відчуження недобудови, повинні посвідчуватися нотаріально. При цьому ви зможете підтвердити нотаріусу право власності на нерухоме майно саме рішенням суду, яке набрало законної сили (див. схему). Схема
Окремі юристи вважають, що реалізувати право, передбачене ч. 4 ст. 331 ЦК України, можна дещо в інший спосіб. Полягає він у поданні заяви (не позовної) про визнання права власності до господарського суду або подання такої заяви юридичною особою до суду загальної юрисдикції. Ні ГПК, ні ЦПК не містять процесуальних норм для реалізації права такими шляхами. Але за наявності прогалини у спеціальних нормах можна скористатися ст. 124 Конституції України, яка є нормою прямої дії і яка встановлює, що юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі. Крім того, за відсутності потрібної норми можна скористатися аналогією закону, що полягає у можливості застосування норми ЦПК про можливість звернення з заявою (за захистом охоронюваного законом інтересу) у господарському процесі. Як обліковувати недобудову в бухгалтерському обліку Можна відразу виділити два основні шляхи обліку недобудов на підприємстві залежно від призначення готового об’єкта: — якщо об’єкт, що створюється, планується використовувати у власній господарській діяльності, то витрати на його створення будуть капітальними інвестиціями; — якщо об’єкт планується для продажу, то такі витрати будуть обліковуватися як виробничі, що спрямовані на створення готової продукції. Розгляньмо перший випадок (коли об’єкт планується ввести в експлуатацію у складі основних засобів). У бухгалтерському обліку всі витрати, пов’язані з придбанням, спорудженням або іншим отриманням основних засобів, обліковуються за правилами, встановленими П(С)БО 7 «Основні засоби». Крім іншого, цей стандарт визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи. Так, у п. 4 наведено визначення терміна «незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи» — це капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва. Таким чином, усі витрати, понесені для придбання (створення, отримання) недобудови, в обліку будуть незавершеними капітальними інвестиціями, які слід обліковувати на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» за відповідними субрахунками. Облік ведеться за кожним окремим об’єктом недобудови. У разі якщо така недобудова відчужується підприємством-власником (спосіб, яким це можна зробити, наведений вище), в обліку підприємства відбувається списання з обліку або вибуття. На нашу думку, для об’єкта незавершених капітальних інвестицій в бухгалтерському обліку слід застосовувати ті самі правила вибуття, що поширюються на об’єкти основних засобів (пункти 33 — 35 П(С)БО 7). Так, фінансовий результат від вибуття об’єктів визначатиметься відніманням від доходу від вибуття їх облікової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з таким вибуттям (див. таблицю на с. 44). У другому випадку, коли споруджуються об’єкти, призначені для подальшого продажу, облік усіх витрат на їх створення має вестися за правилами, встановленими П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Так, згідно з п. 12, витрати за будівельним конт-рактом (які відображаються на рахунку 23 «Виробництво») включають: — витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням цього контракту (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 «Витрати»); — загальновиробничі витрати (передбачені П(С)БО 16 «Витрати» затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності пропор¬ційно до прямих витрат; обсягів доходу; прямих витрат на оплату праці; відпрацьованого будівельними машинами і механізмами часу тощо). Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: — адміністративні витрати (за винятком таких адміністративних витрат, які безпосередньо пов’язані з виконанням цього будівельного контракту або якщо окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника); — витрати на збут; — інші операційні витрати; — витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту. У разі прийняття рішення про продаж недобудови згідно з п. 11 П(С)БО 18 дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню. У нашому випадку такою вартістю буде ціна продажу (відчуження) недобудови. Фінансовий результат від продажу недобудованого об’єкта буде визначатися за загальними правилами Податковий облік Податок на прибуток Ще в 2002 році ДПАУ видала узагальнююче податкове роз’яснення, затверджене наказом від 15.02.2002 р. №74. На нашу думку, цей документ досить чітко та аргументовано регламентує порядок обкладання податком на прибуток результатів продажу об’єк¬тів незавершеного будівництва. Так, недобудови не вважаються основними фондами з метою оподаткування (тому що не введені в дію і не використовуються у господарській діяльності), і саме тому витрати на придбання і будівництво (до введення таких об’єктів в експлуатацію) амортизації не підлягають. У роз’ясненні також зазначено, що підприємство веде облік балансової вартості об’єктів незавершеного будівництва за кожним окремим об’єктом та загалом за групами таких матеріальних активів. Зауважимо, що такі групи об’єктів незавершеного виробництва не мають нічого спільного з групами основних фондів у податковому обліку (визначення яких наводиться в п. 8.2 Закону про прибуток), адже, як ми вже з’ясували, недобудови не є основними фондами, а витрати на їх створення не підлягають амортизації. У разі продажу окремих об’єктів незавершеного будівництва балансова вартість групи об’єктів незавершеного будівництва зменшується на суму балансової вартості відповідного об’єкта, що продається. До валових доходів платника податку у разі продажу окремого об’єкта незавершеного будівництва включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов’язаних зі створенням або придбанням зазначеного активу. Відповідні суми валових витрат та валових доходів відображаються в декларації за звітний податковий період, у якому продано об’єкт. Особливу увагу в Податковому роз’ясненні приділено умовам оподаткування продажу недобудов пов’язаним особам або особам, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за різними ставками. У цьому разі доходи та витрати продавця відображаються в податковому обліку з урахуванням правил, встановлених підпунктами 7.4.1 — 7.4.2 Закону про прибуток. Отже, у цьому разі дохід, отриманий продавцем недобудов, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі активи, що діяли на дату такого продажу. Звичайна ціна таких активів визначається на рівні ринкової вартості. За відсутності даних про ринкову вартість об’єк¬тів незавершеного будівництва застосовується розмір відновлювальної вартості (сучасна собівартість придбання використаних у будівництві будівельних матеріалів, устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва та було продано у складі об’єкта, а також суми авансових платежів, що були здійснені продавцем об’єкта для фінансування будівництва). Щодо податкового обліку при другому варіанті (коли об’єкт будується для продажу), то податковий облік такого процесу ведеться відповідно до загальних правил оподаткування процесу виробництва готової продукції: витрати на виробництво відносяться до складу валових згідно з пп. 5.2.1, балансова вартість матеріалів на складах та в незавершеному виробництві на кінець звітного періоду перераховується за правилами, встановленими п. 5.9 Закону про прибуток, а до валового доходу включається сума без ПДВ, отримана від продажу такої недобудови. Податок на додану вартість При продажу недобудов обкладання податком на додану вартість здійснюється на загальних підставах, визначених Законом про ПДВ. Відзначимо лише, що у разі внесення таких недобудов до статутного фонду іншої юридичної особи підприємству-засновнику не вдасться скористатися пільгою, передбаченою пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, адже така пільга поширюється лише на передачу основних фондів, а недобудова для засновника на момент внесення не є основним фондом у визначенні пп. 8.2.1 Закону про прибуток (тому що однією з умов визначення активу основним фондом є призначення експлуатувати більше 365 днів — логічно, що для недобудови такого призначення ще немає). Щодо права покупця недобудови на податковий кредит, то таке право залежить від статусу отриманої недобудови. У разі придбання її з метою добудови та введення в експлуатацію у складі основних фондів право на податковий кредит виникне на підставі пп. 7.4.1. При цьому датою включення сум до податкового кредиту буде період придбання та отримання належним чином оформленої податкової накладної від продавця (незалежно від дати введення в експлуатацію об’єкта) — таке право прямо закріплено в другому абзаці пп. 7.4.13. 3 Вважаємо за необхідне наголосити на цьому моменті у зв’язку з тим, що в листах ДПАУ (наприклад, від 04.08.2003 р. №6699/6/15-2415-12) викладена думка, що право на податковий кредит у покупця виникає лише в періоді введення в експлуатацію об’єкта у складі основних фондів такого підприємства). Такий висновок є хибним і не відповідає прямим нормам Закону про ПДВ. А у разі придбання недобудови з метою її подальшого продажу право на податковий кредит у покупця виникатиме на загальних підставах за умови, що вартість придбаної недобудови віднесена підприємством до складу валових витрат. ________________________________________ Коли продавець усе ж має право власності на нерухомість Винятковим є випадок, коли власник недобудованого нерухомого майна набув права власності на це майно до набрання чинності ЦК, тобто до 01.01.2004 р. Відповідно до п. 75 Інструкції про порядок вчинення нотаріальних дій, це майно може бути предметом відчуження. При посвідченні договорів про відчуження такого майна нотаріус перевіряє ті самі обставини і вимагає ті самі документи, що й при відчуженні житлового будинку, споруди, квартири, дачі, садового будинку, іншого нерухомого майна, завершеного будівництвом, крім витягу з Реєстру прав власності на нерухоме майно чи довідки, виданої відповідними органами місцевого самоврядування — у місцевості, де інвентаризація не проведена. Отже, нотаріуси зобов’язані посвідчувати договори щодо відчуження недобудованого нерухомого майна, право власності на яке виникло до 01.01.2004 року. Проте частина нотаріусів відмовляється посвідчувати такі договори. Ситуація, як правило, ускладнюється ще й тим, що коло нотаріусів, які можуть посвідчити договір, є обмеженим. Посвідчення угод про відчуження нерухомого майна провадиться за місцезнаходженням цього майна, і нерідко буває, що в окрузі, де розташоване таке нерухоме майно, є один-єдиний нотаріус. Оскільки альтернативи немає, доводиться якось вирішувати це питання. Але слід пам’ятати, що відмову від вчинення нотаріальних дій можна оскаржити до суду за місцезнаходженням робочого місця приватного нотаріуса. ________________________________________ Нормативна база 1. ЦК — Цивільний кодекс України. 2. ЦК УРСР — Цивільний кодекс УРСР. 3. ЦПК — Цивільний процесуальний кодекс України. 4. ГПК — Господарський процесуальний кодекс України. 5. ЗК — Земельний кодекс України. 6. Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств». 7. Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість». 8. Положення №113/198 — Положення про надання довгострокових кредитів індивідуальним забудовникам для придбання у сільській місцевості завершених або незавершених будівництвом індивідуальних житлових будинків, затверджене наказом Мінагрополітики України від 25.04.2001 р. №113/198. 9. Інструкція про порядок вчинення нотаріальних дій — Інструкція про порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджена наказом Мінюсту України від 03.03.2004 р. №20/5.
